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会計不正 ― 会計不正の手口と事例

第二回: 売上取引に関する会計不正

2013.09.18
山田 孝次
山田 孝次
新日本有限責任監査法人
ビジネスリスクアドバイザリー部 シニアマネージャー
公認会計士、公認内部監査人(CIA)、公認不正検査士(CFE)

監査法人入所後、製薬、自動車等複数業種において、内部統制のプロジェクトマネージメント、整備構築及び運用評価にかかる支援業務 、内部統制の効率化、高度化支援など、内部統制(J-SOX)関連のアドバイザリー業務に多数従事する。また、会計不正に絡むガバナンスの構築支援や研修会講師、内部監査の外部品質評価なども多数経験する。


第一回に引き続き,販売に関連する取引として,連載第二回で売上取引・第三回で売上債権と貸倒引当金を取り上げます。

売上取引と会計不正

売上取引は会社における最も主要な業務であり,売上高は各種分析数値の中でも最も重視される数値となりますが,第一回で解説した不正のトライアングル(動機,機会,正当化)が典型的に当てはまる会計不正が多く発生するのも売上取引です。
売上取引の会計不正は圧倒的に過大計上が多く,特に近年増加傾向にある循環取引は経営者や経営者以外の部門等責任者(上級管理者)が関与するため,企業の存亡に甚大な影響を及ぼすことが特徴です。今回は,この循環取引について事例を交えて解説することとします。

循環取引と適正な取引の相違点

循環取引とは,関与する複数の企業・当事者が互いに商品の売買やサービスの提供等の相互発注を繰り返すことで売上高を計上し,最初の売主が最終の買主と同一になる取引です(図表1参照)。

図表1

図表1

一方,商取引の中で複数の企業等が介在して行われるという点は循環取引に類似していますが,循環取引に該当しない適正な取引もあります。たとえば,メーカー→卸売業→小売業→消費者という取引では,参加業者による一定期間の商品在庫の保有は一種の与信となり,その対価としてマージンを受け取ることがあります。
両者の主な違いとして,販売・仕入取引における取引の起点と終点の業者の有無や架空利益を計上する意図の有無等が挙げられます。
なお,実際の循環取引は,複雑な商製品の流れと多数の当事者が関与することで,その連鎖が果てしなく続くため上図のように単純なものではないことが一般的です。

循環取引の特徴

循環取引は,経営者あるいは特定の上級管理者により意図的に仕組まれた取引のため,正常な取引条件を備えているように見える場合が多いことが最大の特徴です。具体的な特徴としては以下のようなことが挙げられます。

  • 取引先は,実在することが多い
  • 資金決済は,実際に行われることが多い
  • 会計記録や証憑の偽造または在庫等の保有資産の偽装は,関係先と口裏合わせをしつつ徹底して行われることが多い

このような特徴があるため,介在した企業の資金が行き詰まった場合など取引のスキームに綻びが生じた場合に,循環取引が途絶えて破たんすることで発覚することとなります。しかし,正常な取引を偽装しているため,取引が継続している限り通常発見は容易ではありません。

循環取引の最近の傾向

最近の循環取引は,いわゆるJSOXの導入により内部統制が強化された影響を受けて手口が巧妙化する傾向があります。循環取引の他にも,昨今の厳しい経済情勢の影響を反映してか,架空売上の巨額化も指摘されています。たとえば,最近発覚した上場会社F社は,売上高の実に97%が架空計上でした。一度架空売上を計上すると,その額は雪だるま式に膨らんでゆき,当然その結末は企業の破綻という極めて大きな代償を払うこととなります。

事例紹介

最後に,比較的判りやすい事例としてHGK社の循環取引を不正のトライアングルと関連させてご紹介します。
東証2部上場会社の子会社であるHGK社は,新規事業を開始したが営業担当者は一人のみであり〈機会〉,新規事業の売上目標を達成する目的〈動機〉から取引先の担当者と共謀して循環取引を始めました。当初は2億円程度でしたが,翌年度はこれが12億円となり,5年後には売上高の3割の48億円に達する規模となっています。
営業担当者は,取引額が膨らんでいることからいずれ循環取引が破綻することを予想していたにもかかわらず,循環取引に参加している他の会社に重大な損害を及ぼすことから,循環取引を止めることができなかった〈正当化〉とされています(図表2)。

図表2 『HGK社の調査報告書より』

(下の図をクリックすると拡大します)

循環取引の恐ろしいところは,まったく知らず知らずの内に取引に加わっている場合があることです。最近の事例でも,著名な企業が循環取引の参加者となっていたケースが後を絶たず,循環取引に巻き込まれないようにすることも非常に重要となります。そのためには,循環取引の特徴を理解し,モニタリング機能や異常性に着目した分析を充実させるなどの手法で不正の端緒を見つけ出し,最悪の事態に発展しない対応が必要となります。

(中央経済社「企業会計」2013年2月号)

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